第二节  会计估计及其变更

　　一、会计估计概述

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　二、会计估计变更

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。

　　如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。

　　三、会计估计变更的会计处理

　　企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

　　（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

　　（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

　　（三）企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。

　　【例23-4】丙公司有一台管理用设备，原始价值为84 000元，预计使用寿命为8年，净残值为4 000元，自20×2年1月1日起按直线法计提折旧。20×6年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2 000元。两公司适用的所得税税率均为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

　　1.分析

　　丙公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

　　2.计算

　　按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的年初余额如表23-4所示：

　　表23-4　　　　　　　　　相关科目年初余额表　　　　　　　　　　　单位：元

　　项　目金　额

　　固定资产84 000

　　减：累计折旧40 000

　　固定资产净值44 000

　　改变估计使用寿命后，20×6年1月1日起每年计提的折旧费用为21 000元[（44 000-2 000）÷（6-4）]。20×6年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。

　　3.编制会计分录如下

　　借：管理费用　　　　　 21 000

　　贷：累计折旧 　　　　　21 000

　　此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250[（21 000-10 000）×（1-25%）]元。

　　【例题1】下列各项中，属于会计政策变更的有（    ）。

　　A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提

　　B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法

　　C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式

　　D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法

　　E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法

　　【答案】CD

　　【解析】选项“A、B和E”属于会计估计变更。

　　【例题2】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（　）。

　　A.视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理

　　B.视为会计政策变更处理

　　C.视为会计差错处理

　　D.视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理

　　【答案】A

　　【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。

　　【例题3】下列项目中，属于会计估计变更的是（   ）。

　　A.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价

　　B.商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本

　　C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产

　　D.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

　　【答案】D

　　【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。

　　【例题4】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（   ）。

　　A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行

　　B.固定资产折旧方法发生变更

　　C.固定资产预计使用年限发生变更

　　D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更

　　E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

　　【答案】ABCD

　　【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。

　　【例23-5】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。

　　要求：（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。

　　（2）计算上述设备2009年计提的折旧额。

　　（3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。

　　【答案】

　　（1）设备2007年计提的折旧额=100×20%=20万元

　　设备2008年计提的折旧额=（100-20）×20%=16万元

　　（2）

　　2009年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64万元

　　设备2009年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10万元

　　（3）

　　按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8万元

　　上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1万元。

　　四、会计估计变更的披露

　　企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

　　（一）会计估计变更的内容和原因。

　　（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

　　（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。